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[TRIBUTÁRIO] CARF – Receitas de exportação indireta – Contribuições Previdenciárias – Imunidade reconhecida

No Julgamento de Recurso Voluntário (elaborado por Ayrton R. Giublin Neto), o CARF reconheceu que “a receita auferida com a venda de mercadorias à comercial exportadora é receita decorrente de exportação e, portanto, imune à incidência de contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico” (Processo nº 10935.720391/2012-37 (Acórdão 2401-003.072 – 4ª Câmara/1ª Turma Ordinária) e Processo nº 10935.720392/2012-81 (Acórdão 2401-003.072 – 4ª Câmara/1ª Turma Ordinária).

Cite-se o excerto do voto vencedor, da lavra da Ilmo. Conselheira Carolina Wanderley Landim:

“Conforme se verifica do detalhado relatório da eminente Conselheira Relatora, o lançamento ora discutido contempla, dentre outros, a cobrança da contribuição previdenciária patronal incidente sobre a receita bruta decorrente da exportação, a qual foi afastada da regra da imunidade prevista no artigo 149 da Constituição Federal pelo fato de tais exportações terem sido efetuadas através de empresa comercial exportadora, e não diretamente pela Recorrente.

Entendeu a ilustre relatora pela manutenção do lançamento nesse tocante, concordando, assim, que a imunidade constitucionalmente prevista não abarca as operações de exportação intermediadas por empresa comercial exportadora, com base nos argumentos bem lançados em seu voto. Ouso, contudo, discorda desse posicionamento.

Como se sabe, o art. 149 da Constituição determinou a não incidência das contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico sobre as receitas decorrentes de exportação. Vejamos o que diz o referido dispositivo legal:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômicode que trata o caput deste artigo:

I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;

Como se vê, o legislador ordinário estabeleceu que as receitas decorrentes da exportação são imunes à incidência das contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico.

Ocorre, contudo, que, embora a Constituição Federal não tenha restringido o conceito de receita de exportação abrangido pela imunidade consagrada pelo inciso I do §2º do art. 149 da CF, a Receita Federal, ao regulamentar esta previsão constitucional, através da IN SRP nº 03/2005, estabeleceu que apenas haverá a imunidade quando a receita de exportação decorrer de comercialização diretamente com o adquirente domiciliado no exterior. Vejamos o que diz o §1º do art. 245 do referido ato normativo:

Art. 245. Não incidem as contribuições sociais de que trata este Capítulo sobre as receitas decorrentes de exportação de produtos, cuja comercialização ocorra a partir de 12 de dezembro de 2001, por força do disposto no inciso I do § 2º do art. 149 da Constituição Federal, alterado pela Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001.

§ 1º Aplica-se o disposto neste artigo exclusivamente quando a produção é comercializada diretamente com adquirente domiciliado no exterior.

§ 2º A receita decorrente de comercialização com empresa constituída e em funcionamento no País é considerada receita proveniente do comércio interno e não de exportação, independentemente da destinação que esta dará ao produto.

Diante disso, o ponto fundamental para o deslinde da presente demanda reside em definir se a receita decorrente da transação comercial de venda de mercadorias para empresa comercial exportadora pode ser considerada como receita decorrente de exportação e, por consequência lógica, se tal receita é imune à incidência das contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico.

De início, é importante esclarecer que, diferente do que entendeu a DRJ, a imunidade não deve ser interpretada de forma restritiva, mas sim de modo a atingir a finalidade do legislador constitucional ao cria-la.

Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal entende que é necessário estender, o alcance dos dispositivos imunitórios em prol da observância da finalidade da norma criada pelo constituinte, senão vejamos:

Agravo regimental no agravo de instrumento. Imunidade tributária da entidade beneficente de assistência social. Imprescindibilidade de o imóvel estar relacionado às finalidades essenciais da instituição. Interpretação teleológica das normas de imunidade tributária, de modo a maximizar o seu potencial de efetividade. 1. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal vem flexibilizando as regras atinentes à imunidade, de modo a estender o alcance axiológico dos dispositivos imunitórios, em homenagem aos intentos protetivos do constituinte originário. 2. A Corte já reconhece a imunidade do IPTU para imóveis locados e lotes não edificados. Nesse esteio, cumpre reconhecer a imunidade ao caso em apreço, sobretudo em face do reconhecimento, pelo Tribunal de origem, do caráter assistencial da entidade. 3. Agravo regimental não provido. (STF, AI 742230 AgR, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Primeira Turma, julgado em 12/03/2013, PROCESSO ELETRÔNICO DJe082 DIVULG 02052013 PUBLIC 03052013)

Seguindo esta mesma linha, o Professor Roque Carrazza, ao apreciar as regras de imunidade, a define como um limite constitucional à ação estatal de criar tributos e, sendo assim, desenvolve o seguinte raciocínio:

Vai daí que as imunidades tributárias têm assento constitucional, motivo pelo qual o tema reclama análise sob a exclusiva óptica da Carta Magna. Deveras, o alcance desses benefícios não deve ser construído com base na normatividade infraconstitucional (v.g., no Código Tributário Nacional), mas apenas com apoio na própria Constituição Federal, que há de ser entendida e aplicada de acordo com os valores por ela consagrada.

As normas imunizantes limitam e impedem que as normas de tributação atuem, por isso criam situações permanentes de não incidência, que nem mesmo a lei pode anular. É que a imunidade é, em si mesma, um princípio constitucional, que protege os interesses e valores fundamentais da sociedade.

Como corolário, a Administração Fazendária não pode pretender tributos das categorias imunes, por impossibilidade jurídica de lei válida a respaldar tal pretensão. (Grifamos)

(CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 15ª edição, revista e ampliada, até a EC 67/2011, e de acordo com a Lei Complementar 87/1996, com suas ulteriores modificações. Editora Malheiros. 2011. Pg. 527528.)

Desse modo, verifica-se que a norma constitucional que institui a imunidade não pode ser mitigada por lei, muito menos por ato normativo expedido pela autoridade administrativa. É preciso, então, que seja respeitada a limitação do exercício da competência imposta pelo legislador constituinte.

Diante disto, cabe analisar o intuito do constituinte derivado ao instituir a imunidade das receitas de exportação em relação às contribuições sociais. Neste particular, é pertinente citar a justificativa da Proposta nº 277B/ 2000, que resultou na Emenda Constitucional n° 33/01:

O dispositivo que desonera as receitas de exportação das contribuições sociais e das contribuições de intervenção no domínio econômico é bastante pertinente, e até mesmo imprescindível, pois, dada a acirrada concorrência no comércio internacional não se pode admitir qualquer forma de agregação de tributos a bens e serviços exportados.

Verifica-se, portanto, com bastante clareza, que a intenção do legislador constituinte ao introduzir essa norma imunizante foi a de desonerar os produtos brasileiros destinados ao exterior, com o objetivo de torna-los competitivos no mercado internacional.

Diante disto, interpretando-se de forma teleológica a previsão consagrada no § 2º do art. 149 da CF, infere-se que a imunidade consagrada neste dispositivo abrange as receitas decorrentes da comercialização de produtos nacionais com destino ao exterior.

Portanto, não é razoável excluir da abrangência dessa norma imunizante as operações que possuem o fim específico de exportação, como é o caso das vendas realizadas a empresas comerciais exportadoras cujo destino das mercadorias comercializadas seja unicamente o exterior.

Ressalte-se, inclusive, que nas vezes em que o legislador infraconstitucional se debruçou sobre o tema, sempre conferiu às vendas realizadas para comerciais exportadoras, com o fim específico de exportar, o mesmo tratamento tributário das exportações diretas.

É o que se verifica do Decreto lei nº 1.248/72, que, em seu art. 3º, é expresso em assegurar ao produtor vendedor os mesmos benefícios fiscais concedidos por lei para incentivo à exportação.

 Esta mesma postura também se observa nas Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, que, respectivamente, em seus arts. 5º, III e 6º, III, preveem a não incidência do PIS e da COFINS sobre as receitas decorrentes das operações de vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.

É importante observar que a matriz constitucional da não incidência do PIS e da COFINS sobre as receitas de exportação é exatamente a mesma que a das contribuições previdenciárias, qual seja: art. 149, § 2º, inciso I, da Constituição Federal.

Portanto, não haveria razão para o legislador infraconstitucional estabelecer uma sistemática para as contribuições previdenciárias diferente da estabelecida para o PIS e a COFINS, uma vez que se está diante de uma mesma previsão constitucional que possui um único objetivo: desonerar os produtos brasileiros destinados ao exterior das contribuições sociais e de intervenção do domínio econômico.

Diante deste cenário, entendo que a Receita federal do Brasil extrapolou sua função meramente regulamentadora, ao limitar a abrangência da referida norma imunizante para as operações de exportação direta, no §1º do art. 245 do IN SRP nº 03/2005, vigente à época dos fatos geradores.

Ou seja, se o legislador constituinte estabeleceu, no art. 149 da CF, que as receitas decorrentes de exportação são imunes às contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, não cabe à autoridade administrativa expedir ato normativo limitando tal imunidade apenas aos casos em que a produção é comercializada diretamente com adquirente domiciliado no exterior.

Ademais, restringir a imunidade constitucionalmente prevista às exportações efetuadas diretamente pelo produtor rural ou agroindústria implicaria na limitação do benefício às grandes empresas que possuem estrutura hábil a promover diretamente as suas exportações, deixar de contemplar, portanto, pequenos produtores rurais e agroindústrias que dependem dos serviços de comerciais exportadoras para esse fim. Certamente não foi essa a intenção do constituinte derivado, ao imunizar as receitas decorrentes da exportação das contribuições sociais.

Vale registrar, ainda, que a aplicação da imunidade à Recorrente não implica a sua aplicação em duplicidade, já que a comercial exportadora não recolhe as contribuições previdenciárias devidas com base no faturamento, mas sim considerando a folha de pagamento, de modo que, na prática, a comercial exportadora não se beneficiará desta imunidade em relação ao recolhimento das contribuições sociais por ela devidas.

Assim, entendo que as receitas decorrentes das vendas realizadas às comerciais exportadoras não devem ser incluídas na base de cálculo das contribuições previdenciárias. Seguindo este entendimento, tampouco há que se falar na incidência das contribuições para o financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho (SAT/RAT).

Por todo o exposto, voto no sentido de CONHECER e DAR PROVIMENTO PARCIAL ao RECURSO VOLUNTÁRIO, para julgar também IMPROCEDENTE a parte do Auto de Infração que se refere à inclusão das receitas oriundas de exportação indireta, por intermédio de empresa comercial exportadora (levantamento EI1). “

Cumpre lembrar que o tema aguarda posicionamento do STF, no Recurso Extraordinário (RE) nº 759244, de relatoria do Ministro Luís Roberto Barroso, com repercussão geral reconhecida com unanimidade de Votos.

Cite-se, ainda, que duas ADINs sobre o tema tramitam no Supremo Tribunal Federal (3.572 e 4.375).

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